Появившиеся недавно два письма Миндоходов, адресованы предприятию, основная деятельность которого — производство картона, а также бумажной и картонной тары. В силу необходимости предприятие пользуется льготой по НДС при продаже отходов производства (макулатуры) согласно п.23 подраздела 2 раздела ХХ НКУ. Поскольку в процессе производства часть сырья превращается в готовую продукцию, а часть — в отходы, поставка которых освобождена от обложения НДС, у предприятия возникли вполне ожидаемые вопросы в части начисления (распределения) «входного» НДС. И Миндоходов дает на них вполне ожидаемые ответы… Проблема с «судьбой» налогового кредита по НДС в подобных случаях уже рассматривалась на страницах «Бухгалтерии»(1), однако в связи с появлением новых разъяснений имеет смысл вернуться к ней снова.
И для начала обозначим проблему. Предположим, что в процессе производства картона отходы составляют 10% от количества сырья. Полученные отходы будут проданы по цене макулатуры перерабатывающему предприятию без НДС. Не означает ли это, что нужно начислять НДС на стоимость макулатуры согласно п.198.5 ст.198 НКУ или распределять «входной» НДС при приобретении сырья согласно статье 199? Посмотрим, что рекомендуется в разъяснениях.
Во-первых, по мнению Миндоходов, оба варианта приемлемы. Если на предприятии ведется количественный учет сырья, которое пошло на производство картона и превратилось в отходы, то ничто не мешает предприятию при приобретении такого сырья всю сумму НДС отразить в составе налогового кредита. Впо¬следствии при продаже макулатуры часть налогового кредита должна быть компенсирована начислением налоговых обязательств согласно п.198.5 ст.198 НКУ. Именно так Миндоходов советует поступать в случае, если сырье было приобретено до 01.01.2014 г., то есть до начала действия «макулатурной» льготы.
Но можно также использовать коэффициент распределения «входного» НДС согласно ст.199НКУ, чтобы определить, какая именно часть налога не должна попасть в состав налогового кредита. Если до 2014 года у предприятия не было не облагаемых налогом операций, то для расчета коэффициента следует брать удельную долю льготных операций за первый месяц применения льготы. Соответственно, полученный коэффициент следует использовать в течение всего 2014 года, а затем пересчитать сумму налогового кредита в декабрьской декларации исходя из фактического соотношения облагаемых и не облагаемых налогом операций. То есть при приобретении сырья для производства картона предприя¬тие может сразу часть НДС (пропорционально коэффициенту) отнести на стоимость такого сырья в бухгалтерском и налоговом учете.
Во-вторых, Миндоходов считает, что в результате применения на практике первого варианта базой налогообложения будет покупная стоимость сырья. А это, по сути, превращает льготу в ничем не обоснованное наказание для налогоплательщиков.
Сложившаяся ситуация совершенно аналогична поставке металлолома, которая также освобождена от налогообложения. С той лишь разницей, что для металлолома после долгих лет мытарств налогоплательщиков в законодательство внесли-таки специальную норму п.199.6 ст.199НКУ. Теперь, похоже, придется пройти снова весь путь отстаивания налогового кредита, возможно, и в суде. Во всяком случае, появление публикуемых ниже разъяснений сделало очевидным тот факт, что перепиской с контролирующими органами дело не обойдется. В этом, надеемся, читателям помогут аргументы, изложенные в публикуемом далее запросе предприятия и в материалах редакции(2).
(1)Папырина О. «Макулатурная» льгота: в опасности ли налоговый кредит по НДС? // Бухгалтерия. — 2014. — № 9. — C.70—73 (прим. ред.).
(2)См. сноску 1 (прим. ред.).
Главное управление Миндоходов в Днепропетровской области
Письмо от 14.03.2014 г. № 1539/10/04-36-15-01-16
Распределение НДС при поставке макулатуры
Главное управление Миндоходов в Днепропетровской области на запрос общества с ограниченной ответственностью <...> о перераспределении НДС по приобретенным сырью, материалам и услугам, вследствие использования которых в производстве образовалась макулатура, реализуемая в дальнейшем, и в пределах компетенции и полномочий сообщает следующее.
Согласно ст.19 Конституции Украины органы государственной власти, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.
Так, в соответствии с требованиями пп.14.1.172 ст.14 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — Кодекс), налоговая консультация — помощь контролирующего органа конкретному налогоплательщику относительно практического использования конкретной нормы закона или нормативно-правового акта по вопросам администрирования налогов или сборов, контроль за взиманием которых возложен на такой контролирующий орган.
Согласно п.52.2 ст.52 Кодекса налоговая консультация носит индивидуальный характер и может использоваться исключительно налогоплательщиком, которому предоставлена такая консультация.
Консультации предоставляются органом государственной налоговой службы, в котором налогоплательщик состоит на учете, либо таможенным органом по месту таможенного оформления товаров, либо вышестоящим органом государственной налоговой службы или вышестоящим таможенным органом, которому такой орган административно подчинен, а также центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную налоговую политику, или центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную политику в сфере таможенного дела (п.52.4 ст.52 Кодекса).
Контролирующие органы имеют право предо¬ставлять консультации исключительно по тем вопросам, которые относятся к их полномочиям (п.52.5 ст.52 Кодекса).
Центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную налоговую политику, или центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную политику в сфере таможенного дела, осуществляет периодическое обобщение налоговых консультаций, касающихся значительного количества налогоплательщиков или значительной суммы налоговых обязательств, и утверждает приказом обобщающие налоговые консультации, подлежащие обнародованию, в том числе при помощи интернет-ресурсов (п.52.6 ст.52 Кодекса).
Учитывая вышеприведенное, налоговая консультация предоставляется налогоплательщику в целях правильного применения таким налогоплательщиком норм налогового законодательства в его налоговом учете, а не каким-либо другим способом.
Согласно п.23 подраздела 2 раздела ХХ Кодекса (с изменениями, внесенными Законом Украины от 19.12.2013 г. № 713-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины в части ставок отдельных налогов»), временно, до 1 января 2015 года, от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по поставке, в том числе операции по импорту отходов и лома черных и цветных металлов и древесины товарных позиций 4401, 4403, 4404 согласно УКТ ВЭД (кроме брикетов и гранул подкатегории УКТ ВЭД 4401 30 90 00), а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД.
Правовые, организационные и экономические основы деятельности, связанные с отходами, регулируются Законом Украины от 05.03.98 г. № 187/98-ВР «Об отходах» (далее — Закон № 187).
Согласно ст.1 Закона № 187 утилизация отходов — это использование отходов в качестве вторичных материальных или энергетических ресурсов. Таким образом, льгота применяется, в случае если макулатура ввозится в Украину или продается для переработки. При этом производитель отходов — физическое или юридическое лицо, деятельность которого приводит к образованию отходов.
В соответствии с запросом плательщика основным видом деятельности ООО является производство гофрированной бумаги и картона, бумажной и картонной тары (основной КВЭД 17.21). В результате производственной деятельности предприятия образуются отходы — макулатура, которая в дальнейшем реализуется перерабатывающим предприятиям.
Нормы действующего Кодекса не содержат положений об уменьшении налогового кредита при осуществлении операций по поставке макулатуры и отходов, как это предусмотрено п.199.6 ст.199 Кодекса в части поставки отходов и лома черных и цветных металлов.
Согласно п.198.5 ст.198 Кодекса налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п.189.1 ст.189 этого Кодекса, по товарам/услугам, необоротным активам, при приобретении или изготовлении которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст.197, подразделом 2 раздела ХХ этого Кодекса, международными договорами (соглашениями) (кроме случаев проведения операций, предусмотренных пп.197.1.28 ст.197 этого Кодекса).
Базой для исчисления объема условной продажи долж¬на быть стоимость сырья в той ее части, из которой в процессе производства образовались отходы (макулатура), реализация которых осуществляется с применением льготы. При этом корректировка (уменьшение) налогового кредита, сформированного в связи с приобретением сырья, не осуществляется.
Согласно п.199.1 ст.199 Кодекса, в случае если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, в суммы налога, которые плательщик имеет право отнести к налоговому кредиту, включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях.
Таким образом, распределение налогового кредита производится на общих основаниях в соответствии со ст.199 Кодекса, поскольку Кодекс не предусматривает исключения для операций по поставке, в том числе операций по импорту бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов).
Заместитель начальника Э.ГОЛОСУЙ
Министерство доходов и сборов Украины
Письмо от 16.04.2014 г. № 7310/6/99-99-19-04-02-10
Необходимость распределения НДС при поставке макулатуры
Министерство доходов и сборов Украины рассмотрело обращение ООО <...> о необходимости перераспределения налогового кредита по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операции по поставке, в том числе операции по импорту бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД, поступившее от Комитета Верховной Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политики письмом от 05.03.2014 г. № 04-30/10-61, и сообщает.
В соответствии с абзацем первым пункта 23 подраздела 2 раздела XX Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), временно, до 1 января 2015 года, от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются, в частности, операции по поставке, в том числе операции по импорту бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД.
При этом освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость распространяется также на операции по вывозу в таможенном режиме экспорта товаров, указанных в пункте 23 подраздела 2 раздела XX Кодекса (абзац второй пункта 23 подраздела 2 раздела XX Кодекса).
Согласно подпункту «б» пункта 198.5 статьи 198 Кодекса налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в пункте 189.1 статьи 189 Кодекса, по товарам/услугам, необоротным активам, при приобретении или изготовлении которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в операциях, осво¬божденных от налогообложения в соответствии с Кодексом, международными договорами (соглашениями) (кроме случаев осуществления операций, предусмотренных подпунктом 197.1.28 пункта 197.1 статьи 197 Кодекса).
В целях применения данного пункта налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС определяются на дату начала фактического использования товаров/услуг, необоротных активов, определенную в первичных документах, составленных в соответствии с Законом Украины от 16 июля 1999 года № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».
Учитывая изложенное, если до 01.01.2014 г. ООО был сформирован налоговый кредит по НДС в связи с приобретением (изготовлением) бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД, поставляемого после 01.01.2014 г., корректировка сумм налогового кредита таким налогоплательщиком не производится, а осуществляется начисление налоговых обязательств по НДС на дату такой поставки.
При этом, в случае если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, в суммы налога, которые налогоплательщик имеет право отнести к налоговому кредиту, включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях (пункт 199.1 статьи 199 Кодекса).
Доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях определяется в соответствии с пунктом 199.2 и пунктом 199.3 статьи 199 Кодекса.
То есть, в случае если у налогоплательщика до 01.01.2014 г. отсутствовали не облагаемые налогом операции, а такие не облагаемые налогом операции начали осуществляться с 01.01.2014 г., расчет доли использования товаров/услуг и/или необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по объемам поставки первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы облагаемые и не облагаемые налогом операции, и отражается в приложении Д7 к налоговой декларации по НДС, которое представляется вместе с декларацией за первый отчетный период и применяется в течение текущего календарного года.
В последнем отчетном (налоговом) периоде календарного года (в налоговой декларации по НДС за отчетный налоговый период декабрь (IV квартал) календарного года) осуществляется расчет доли использования товаров/услуг и/или необоротных активов в налогооблагаемых операциях по итогам фактических объемов облагаемых и не облагаемых налогом операций, осуществленных в течение такого года, путем заполнения таблицы 1 приложения Д7 к налоговой декларации по НДС.
Определенный размер доли используется для перерасчета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в состав налогового кредита в календарном году, и в следующем календарном году при приобретении и/или изготовлении товаров/услуг, необоротных активов, которые частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет.
Первый заместитель Министра И.БЕЛОУС
Запрос
Пунктом 199.6 статьи 199 НКУ установлено, что «правила этой статьи не применяются и налоговый кредит не уменьшается в случае поставки плательщиком налога отходов и лома черных и цветных металлов, которые образовались у такого плательщика в результате переработки, обработки, плавки товаров (сырья, материалов, заготовок и т.п.) на производстве, в строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и других подобных операций». Вместе с тем в норме отсутствуют положения относительно операций по импорту бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД.
В ответе Главного управления Миндоходов в Днепропетровской области на запрос ООО указано, что «нормы действующего Кодекса не содержат положений об уменьшении налогового кредита при осуществлении операций по поставке макулатуры и отходов, как это предусмотрено пунктом 199.6 статьи 199 Кодекса в части поставки отходов и лома черных и цветных металлов».
Однако в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НКУ налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной согласно пункту 189.1 статьи 189 этого Кодекса.
Подпунктом 14.1.179 пункта 14.1 статьи 14 НКУ установлено, что налоговое обязательство для целей раздела V «Налог на добавленную стоимость» НКУ – это общая сумма налога на добавленную стоимость, полученная (начисленная) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. То есть базой для исчисления объема условной продажи должна быть стоимость сырья в той ее части, с которой в процессе производства образовались отходы (макулатура), реа¬лизация которых осуществляется с применением льготы.
Следовательно, при условной продаже обязательства должны начисляться на часть приобретенного сырья. Но данное сырье уже принимало участие в налогооблагаемой операции, и с него предприятием был уплачен налог на добавленную стоимость.
В 2006 году возникла аналогичная ситуация с распределением «входного» НДС в операциях по продаже отходов и лома черных металлов. Из письма ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 «Об отдельных вопросах налогообложения» следовало, что при реализации металлолома должен начисляться НДС согласно подпункту 7.4.1 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», причем исходя из стоимости приобретенного металла. Позднее в письме от 31.03.2009 г. № 275/3/16-1511 ГНАУ в выводе отметила, что «учитывая то, что в бухгалтерском учете запасы отражаются по чистой стоимости реализации, такая стоимость была базой для определения объема операций, к которым применялся льготный режим обложения налогом на добавленную стоимость, определенный пунктом 11.44 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».
С принятием Налогового кодекса Украины неточности относительно формирования налогового кредита по операциям по поставке, в том числе операции по импорту металлолома, были устранены. Как уже было сказано ранее, в пункте 199.6 статьи 199 НКУ указано о неприменении положений статьи 199 НКУ налогоплательщиком к операциям по поставке, в том числе операции по импорту отходов и лома черных и цветных металлов.
Из приведенного следует, что распределение НДС с покупок для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых налогом поставках отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД являются подобными операциями.
Значит, к операциям по импорту бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД статья 199 НКУ относительно пропорционального отнесения сумм НДС к налоговому кредиту не применяется, а должно применяться только положение пункта 199.6 статьи 199 НКУ.
Однако, несмотря на аналогичность указанных операций, в отношении операций по поставке бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД никаких оговорок о распределении «входного» НДС, как это предусмотрено пунктом 199.6 статьи 199 НКУ, Кодекс не содержит.
Учитывая вышеизложенное, просим в соответствии с нормами действующего законодательства:
– подтвердить возможность применения пункта 199.6 статьи 199 НКУ, по аналогии с освобождением от НДС операций по поставке отходов и лома черных и цветных металлов, к «входному» НДС в операциях по поставкам, в том числе операциях по импорту бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД, образовавшихся как отходы – макулатура от производства гофрированного картона;
– инициировать перед Верховной Радой Украины, Президентом Украины и Кабинетом Министров Украины внесение изменений в Налоговый кодекс Украины в целях устранения неточностей относительно формирования налогового кредита по операциям по поставке макулатуры и отходов бумаги и картона, а именно: абзац третий пункта 199.6 статьи 199 НКУизложить в следующей редакции: «при поставке налогоплательщиком отходов и лома черных и цветных металлов, бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов), образовавшихся у такого плательщика в результате переработки, обработки, плавки товаров (сырья, материалов, заготовок и т.п.) на производстве, в строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и других подобных операций».
Источник http://gorecoservice.prom.ua
