Пониженные ставки земельного налога: позиция Верховного суда

Если земельный участок сдается в аренду

Обстоятельства дела

По результатам камеральной проверки уточненной декларации по земельному налогу за 2018 год, представленной обществом (ООО), налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. ООО был доначислен земельный налог в размере более

500 тыс. руб., начислены пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ (Определение ВС РФ от 03.02.2021 № 309‑ЭС20-23050 по делу № А60-69885/2019).

Налоговики сочли неправомерным применение обществом в отношении земельного участка, находящегося в собственности ООО и отнесенного к землям населенных пунктов с видом разрешенного использования «для ведения личного подсобного хозяйства», пониженной ставки 0,3 %. Налоговым органом сделан вывод, что в отношении данного земельного участка абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ не применяется, земельный налог на основании пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ подлежит исчислению по ставке 1,5 % от кадастровой стоимости земельного участка.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик считает, что налоговиками не учтено, что спорный земельный участок передан в аренду сельхозпроизводителям и используется для выращивания сельскохозяйственной продукции, то есть по целевому назначению. При этом при сдаче в аренду общество прибыли не получает, то есть в коммерческих целях земельный участок не использует. Следовательно, при исчислении земельного налога правомерно применялась пониженная ставка 0,3 %.

Решения судов

Налогоплательщик обжаловал данное решение в судебном порядке, поскольку досудебное урегулирование не помогло.

Решением Арбитражного суда Свердловской области в удовлетворении заявленного требования отказано. Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда решение суда оставлено без изменения. АС УО принятые по делу судебные акты оставил без изменения.

Позиция Верховного суда

Верховный суд отказал налогоплательщику и признал правоту налогового органа, приведя следующие аргументы.

На основании Решения думы Белоярского городского округа от 29.11.2006 № 96 налоговая ставка в размере 0,3 % от кадастровой стоимости применяется в отношении земельных участков, используемых по назначению в соответствии с видом разрешенного использования, приобретенных (предоставленных) для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества, а также для ведения дачного хозяйства. Руководствуясь положениями НК РФ, ГрК РФ, ЗК РФ в совокупности с нормами Федерального закона от 07.07.2003 № 112‑ФЗ «О личном подсобном хозяйстве», суды учли, что для земельных участков, приобретенных (предоставленных) для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства или огородничества, применение пониженной ставки, предусмотренной пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ, допускается при условии, если указанные земельные участки не используются в предпринимательской деятельности.

Установив, что общество является коммерческой организацией, а земельный участок получен им в качестве взноса в уставный капитал и сдается в аренду, суды пришли к выводу, что налогоплательщиком не исполнены условия для предоставления налоговой льготы.

Если на земельных участках расположены объекты инженерной инфраструктуры ЖКХ

Обстоятельства дела

Налоговым органом были проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом (ООО) уточненных деклараций по земельному налогу за 2015 и 2016 годы, в ходе которых было установлено занижение земельного налога за 2015 и 2016 годы по причине неправомерного применения льготной налоговой ставки 0,3 % при исчислении земельного налога по трем земельным участкам, расположенным в Рыбинском районе Ярославской области. По результатам камеральных проверок составлены акты проверки и вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обществу был доначислен земельный налог за 2015 и 2016 годы, а также пени и штраф в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ (Определение ВС РФ от 04.02.2021 № 301‑ЭС20-22764 по делу № А82-12497/2019).

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик не согласился с применением налоговым органом по трем спорным земельным участкам общей ставки земельного налога в размере 1,5 %. По его мнению, он правомерно в соответствии с положениями абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ исчислил земельный налог за 2015 и 2016 годы по льготной ставке 0,3 % ввиду того, что на указанных участках расположены объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, которые участвуют в процессе производства и предоставления услуг коммунального характера, в том числе для многоквартирного жилого дома, и (или) используются для технического обслуживания и ремонта объектов коммунального хозяйства.

Решения судов

Общество не согласилось с решением налогового органа. Поскольку в удовлетворении апелляционных жалоб налогоплательщику было отказано, он обратился в суд.

Суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика частично: признал недействительными решения налогового органа о привлечении ООО к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления земельного налога за 2015 и 2016 годы вследствие применения пониженной налоговой ставки 0,3 % в отношении одного земельного участка (на котором расположен жилой дом), а также соответствующих сумм пеней и штрафа за неуплату налога.

Суд указал, что для применения льготной ставки земельного налога законодателем оговорены два обязательных условия: расположенные на земельном участке объекты должны относиться к объектам жилищного фонда, а объекты коммунальной инфраструктуры должны быть направлены на обеспечение жизнедеятельности объектов жилищного фонда.

Было отмечено, что объекты инженерной инфраструктуры ЖКХ, расположенные на земельном участке, в отношении которого применение льготной ставки было признано правомерным, изначально предназначались и фактически использовались в проверяемом периоде исключительно для поставки коммунального ресурса в отношении жилого дома. Принятие обществом на обслуживание уже существовавшего жилого дома и продолжение его круглогодичного обслуживания (в том числе в период сезонного прекращения работы санатория) носили вынужденный характер, поскольку никакой иной инженерной инфраструктуры для обеспечения жизнедеятельности данного жилого дома не существовало.

Решения апелляционной и кассационной инстанций поддержали выводы суда первой инстанции.

Позиция Верховного суда

В Верховном суде налогоплательщик пытался доказать, что у него имелись основания для применения пониженной налоговой ставки по земельному налогу в отношении оставшихся двух земельных участков, поскольку расположенные на данных участках объекты относятся к жилищному фонду, а объекты коммунальной инфраструктуры направлены на обеспечение жизнедеятельности жилищного фонда.

Руководствуясь положениями НК РФ, ЖК РФ, ЗК РФ, Федерального закона от 30.12.2004 № 210‑ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса», Решением муниципального Совета Покровского сельского поселения Рыбинского муниципального района от 25.11.2011 № 78 «О земельном налоге на территории Покровского сельского поселения», суды, отказывая в удовлетворении требования, пришли к выводу об отсутствии оснований для применения льготной налоговой ставки в отношении двух спорных земельных участков. Суды при этом исходили из того, что обществом не соблюдены все условия для применения пониженной налоговой ставки, поскольку доказательств того, что объекты коммунального хозяйства налогоплательщика, расположенные на спорных земельных участках, использовались в проверяемых периодах исключительно для оказания услуг в области жилищно-коммунального хозяйства, не представлено.

Объекты инженерной инфраструктуры изначально предназначались и фактически использовались для функционирования не жилого дома, а иного объекта (санатория). Факт подключения к объектам инженерной инфраструктуры санатория многоквартирного дома не является доказательством того, что данные объекты инженерной инфраструктуры организации относятся к объектам жилищно-коммунального хозяйства, признаваемым объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, предназначенными для обслуживания жилищного фонда, и используются только для нужд потребителей жилищного комплекса муниципального образования.

Верховный суд согласился со своими коллегами и не нашел оснований для пересмотра вынесенных решений.

Если вид разрешенного использования земельного участка не соответствует виду земельных участков, подпадающих под льготную ставку

Обстоятельства дела

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку декларации по земельному налогу за 2018 год, представленной ООО, по результатам которой составлен акт (Определение ВС РФ от 08.06.2021 № 308‑ЭС21-7831 по делу № А32-11485/2020). После рассмотрения акта, материалов налоговой проверки, а также дополнения к акту проверки и иных материалов инспекцией принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа, доначислен земельный налог, а также исчислены пени. Всего согласно оспариваемому решению предложено уплатить более 500 тыс. руб.

Основанием для принятия такого решения послужил вывод инспекции о том, что обществом в нарушение п. 1 ст. 394 НК РФ, а также п. 5 Решения городской думы Краснодара от 24.11.2005 № 3 «Об установлении земельного налога на территории муниципального образования город Краснодар» при исчислении земельного налога за 2018 год занижена ставка, что привело к занижению самого налога.

Позиция налогоплательщика

ООО указывал, что спорный земельный участок был образован путем объединения двух земельных участков с кадастровыми номерами, находившихся в собственности общества. Свидетельство о праве собственности на вновь образованный земельный участок получено 24.02.2016. В свидетельстве указано назначение земельного участка – для строительства многоэтажного здания торгово-административного центра. В налоговом периоде 2018 года в границах спорного земельного участка фактически располагался объект незавершенного строи-

тельства – спортивный комплекс, который не был введен в эксплуатацию и не мог использоваться как объект основных средств без вреда для третьих лиц, что подтверждается данными бухгалтерского учета (сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» за 2018 год), а также отсутствием акта ввода в эксплуатацию объекта. Налогоплательщик считает, что инспекцией сделан ошибочный вывод в части применения ставки 1,5 % по спорному земельному участку.

Приобретая в собственность земельный участок и недостроенное здание спортивного комплекса в 2013 году, общество намеревалось начать строительство объекта социального значения физической культуры и спорта, для этого был заключен договор подряда с контрагентом. Таким образом, земельный участок используется налогоплательщиком для размещения объектов спорта, спортивных клубов и залов. Юридические действия ООО в части изменения вида разрешенного использования по спорному земельному участку не имеют приоритетного значения, так как являются правом общества.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения в суд.

Решения судов

УФНС по Краснодарскому краю оставило решение о привлечении ООО к ответственности без изменения, налогоплательщик обратился в суд.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края, оставленным без изменения Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано. Постановлением АС СКО указанные судебные акты оставлены без изменения.

Суды отметили, что ставка земельного налога зависит от категории земельного участка и вида его разрешенного использования, применение ставки налога не может производиться произвольно, в отсутствие документов, подтверждающих соответствие данной налоговой ставки категории земель и виду разрешенного использования земельного участка, внесенного в реестр государственного кадастрового учета.

Пунктом 5 Решения городской думы Краснодара № 3 установлены ставки земельного налога, в том числе 0,5 % в отношении земельных участков, предназначенных для размещения административных зданий, объектов образования, науки, здравоохранения и социального обеспечения, физической культуры и спорта, культуры, искусства, на период строительства и до даты ввода в эксплуатацию на этих участках зданий, строений, сооружений. Руководствуясь ст. 394 НК РФ, а также указанным решением городской думы Краснодара, налогоплательщик исчислил земельный налог за 2018 год с применением ставки 0,5 %, поскольку объект строительства не был введен в эксплуатацию и не использовался в производственной деятельности.

Как указано в Определении КС РФ от 26.03.2019 № 820‑О, налогоплательщик должен применять принадлежащий ему земельный участок в соответствии с тем видом разрешенного использования, который в установленном порядке определен и отражен в ЕГРН. В ином случае с учетом принципа экономического основания налога создавались бы препятствия для установления объективных показателей элементов налогообложения, в том числе размера налоговой ставки, для исчисления и уплаты земельного налога.

Таким образом, суд пришел к выводу, что налоговый орган при определении ставки земельного налога руководствовался нормами НК РФ, Решением городской думы Краснодара № 3, Приказом Департамента имущественных отношений Краснодарского края от 14.12.2016 № 2640 «Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Краснодарского края», в то время как ООО допущены нарушения, основанные на неверном толковании налогового законодательства в части определения ставки земельного налога, которое не связывает порядок применения ставки с фактическим использованием земельного участка.

Также суд отметил, что ставка земельного налога 0,5 %, применяемая при исчислении налога по землям социального назначения, меньше, чем ставка, предусмотренная для иных категорий земельных участков, из чего следует, что право на ее использование является льготой вне зависимости от того, названа она таковой или нет в тексте закона. Таким образом, действующим законодательством установлена совокупность условий для применения льготной ставки налогообложения, согласно которым фактическое использование должно соответствовать и отвечать виду разрешенного использования земельного участка, внесенного в ЕГРН.

Более того, присутствующий на судебном заседании представитель заявителя подтвердил, что строительство на спорном земельном участке не осуществлялось. В заявлении общество указывает, что юридические действия ООО в части изменения вида разрешенного использования по спорному участку не имеют приоритетного значения, так как являются правом общества, а не обязанностью. Однако соответствие вида разрешенного использования земельного участка, имеющегося в ЕГРН, с фактическим использованием является условием применения пониженной (льготной) ставки по земельному налогу.

Позиция Верховного суда

Верховный суд не нашел оснований для пересмотра дела.

Оценив представленные доказательства и установив, что на спорном участке строительство не осуществлялось, разрешение на строительство отсутствует, в то время как определенная п. 5 Решения городской думы Краснодара № 3 пониженная ставка земельного налога применяется при соблюдении двух условий (земельный участок предназначен для размещения административных зданий, объектов образования, науки, здравоохранения и социального обеспечения, физической культуры и спорта, культуры, искусства, ставка действует на период строительства и до даты ввода объекта в эксплуатацию), суды, руководствуясь положениями ст. 388, 390, 396 НК РФ, ст. 7 ЗК РФ, пришли к выводу об отсутствии у общества права на применение пониженной ставки земельного налога в отношении спорного участка.

Судами выявлено, что вид разрешенного использования спорного земельного участка (для строительства многоэтажного здания торгово-административного центра) не соответствует виду земельных участков (для размещения зданий физической культуры и спорта), в отношении которых предусмотрена пониженная ставка 0,5 %. Таким образом, ООО не соблюдены условия для применения пониженной ставки по земельному налогу.

* * *

ФНС проанализировала актуальную судебную практику по вопросам применения льготной налоговой ставки по земельному налогу на основании определений Верховного суда, вынесенных в 2021 году.

Из рассмотренных рекомендованных для изучения налоговиками решений можно сделать следующие выводы:

– поскольку ООО является коммерческой организацией, а спорный земельный участок получен им в качестве взноса в уставный капитал и сдается в аренду, налогоплательщиком не выполнены условия для применения налоговой ставки в пределах 0,3 %;

– для применения пониженной налоговой ставки налогоплательщик должен доказать, что объекты коммунального хозяйства, расположенные на спорных земельных участках, использовались в проверяемых периодах исключительно для оказания услуг в области жилищно-коммунального хозяйства;

– для применения льготной налоговой ставки вид разрешенного использования спорного земельного участка должен соответствовать виду земельных участков, в отношении которых установлена пониженная ставка. 

Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, №3, 2022 год