Куличева Елена, вице-президент по нормативному регулированию Департамента розничных продуктов ПАО «БАНК УРАЛСИБ».
Не первый год ведутся споры о правомерности выставления налоговыми органами решений о приостановлении операций (далее – Решение) по счетам физических лиц, являющихся или ранее являвшимися индивидуальными предпринимателями (далее – ИП). При этом налоговые органы приравнивают счета физических лиц (счет 40817), являющихся или ранее являвшимися ИП, к счетам ИП (счет 40802).
Минфин России неоднократно высказывал позицию о возможности выставления Решений к счетам физических лиц (счет 40817) в письмах от 29.05.2015 № 03-02-07/1/31260, от 28.12.2015 № 03-02-07/1/76791, от 14.06.2016 № 03-02-07/1/36400, от 28.11.2016 № 03-02-07/1/70199, от 08.04.2019 № 03-02-07/1/24565, от 01.08.2019 № 03-02-07/1/57986. Позиция обосновывается тем, что НК РФ не предусматривает ограничений по принятию Решений в отношении счетов физических лиц (счет 40817), имеющих статус ИП, открываемых для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Соответственно, запрет на открытие счетов и вкладов физическим лицам, зарегистрированным в качестве ИП или ранее бывшими ИП, устанавливается независимо от целей открытия счета или вклада.
Некоторые эксперты-юристы и представители органов государственной власти, в т. ч. депутаты поддерживают позицию налоговых органов, обосновывая свою позицию тем, что «налоговые органы в целях понуждения надлежащего исполнения данной обязанности могут принимать разные действия, вынуждающие ИП, имеющего задолженность по налогам, оперативно оплатить задолженность; уплата налогов является конституционной обязанностью любого налогоплательщика и осуществление прав и свобод одного человека не должно нарушать права и свободы других лиц; подобные действия налоговых органов позволяют не загружать судебную систему; банки не должны вмешиваться в данную ситуацию». Несмотря на определенные справедливые начала данной позиции приоритет все-таки должен сохраняться за соблюдением прав граждан (и как просто людей, и как потребителей) и требований действующего законодательства.
При получении Решения банк в силу норм закона:
- прекращает проведение расходных операций по счету в пределах суммы, указанной в Решении, за исключением определенных платежей;
- сообщает в налоговый орган сведения об остатках денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, операции по которым приостановлены;
- не вправе открывать лицам, в отношении которых принято Решение, счета и вклады.
То есть, согласно позиции налоговых органов при открытии счета физическому лицу банк обязан проверить, не является ли (не являлось ли) физическое лицо ИП и если является или являлось – нет ли Решения о приостановлении операций по его счетам как ИП. В зависимости от выявленных обстоятельств банк либо открывает физическому лицу счет или вклад, либо отказывает в их открытии.
В силу закона Решение подлежит безусловному исполнению банком.
Однако в указанной ситуации не учитывается следующее:
1. В случае вынесения Решения в отношении счета физического лица (счет 40817) безналичные расчеты физического лица фактически блокируются полностью.
В этой ситуации физическое лицо фактически лишено возможности безналичного получения заработной платы, социальных выплат, пенсий, пособий, а также не имеет возможности оплатить ежемесячные платежи: за коммунальные услуги, за детский сад, в фонд капитального ремонта. Переход такого лица на наличный расчет увеличивает его расходы, в том числе за счет банковских комиссий по проведению платежей с наличными денежными средствами.
2. Отсутствие оснований для приравнивания режима работы счета, открытого физическому лицу, к режиму счета, открытому этому физическому лицу как ИП
Согласно Положению Банка России от 27.02.2017 N 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения» физическим лицам для проведения операций, не связанных с предпринимательской деятельностью, открываются счета на балансовом счете N 40817 "Физические лица", для осуществления предпринимательской деятельности - на балансовом счете N 40802 "Индивидуальные предприниматели". Назначение указанных счетов различно.
Таким образом, денежные средства, находящиеся на счетах физического лица и ИП, разделены.
Согласно Инструкции Банка России от 30.05.2014 № 153-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов»:
- текущие счета открываются физическим лицам для совершения операций, не связанных с предпринимательской деятельностью или частной практикой. Договоры банковского вклада не предусматривают возможность их использования для предпринимательской деятельности (п. 2.2);
- расчетные счета открываются ИП или физическим лицам, занимающимся частной практикой, для совершения операций, связанных с предпринимательской деятельностью или частной практикой (п. 2.3).
Таким образом, проведение операций по счету, открытому физическому лицу, связанных с предпринимательской деятельностью, не предусмотрено.
Банк несет ответственность за нарушение порядка открытия и проведения операций по счетам.
3. Законодательство РФ (ГК РФ, НК РФ и пр.) четко различает понятия «физическое лицо/гражданин» и «индивидуальный предприниматель», к которому, по общему правилу, применяются нормы, установленные для юридического лица/организации.
Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст.11).
Для целей НК РФ и законодательства о налогах и сборах используются следующие понятия:
физические лица - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства;
индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
НК РФ отличает физическое лицо от ИП не только по признаку его регистрации в ЕГРИП, но и по признаку осуществления предпринимательской деятельности. Физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке, но не осуществляющее предпринимательскую деятельность, в силу п. 2 ст. 11 НК РФ не является ИП для целей НК РФ.
ГК РФ также разделяет понятия «физическое лицо/гражданин» и «индивидуальный предприниматель». К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями.
Таким образом, законодательство разделяет понятия «физическое лицо/гражданин» и «индивидуальный предприниматель».
4. Выделение имущества ИП из состава имущества физического лица
Законодательство не выделяет имущество ИП. При этом СК РФ содержит такие понятия как имущество супругов и ответственность одного из супругов по своим обязательствам (статьи 35, 39).
Общим имуществом супругов являются, в т. ч. внесенные в кредитные учреждения вклады, независимо от того, на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства.
По обязательствам одного из супругов взыскание может быть обращено лишь на имущество этого супруга. При недостаточности этого имущества кредитор вправе требовать выдела доли супруга-должника, которая причиталась бы ему при разделе общего имущества супругов. Взыскание может быть обращено на общее имущество супругов по обязательствам одного из супругов только, если судом будет установлено, что все, полученное по обязательствам одним из супругов, было использовано на нужды семьи.
Таким образом, приостановление операций по счетам гражданина нарушает права его супруга, являющего сособственником указанного имущества.
5. Запрет на открытие счетов гражданину при наличии Решения
Договор банковского вклада, заключенный с гражданином, является публичным договором. К отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета.
Банк обязан заключить договор банковского счета с клиентом, обратившимся с предложением открыть счет на объявленных банком условиях. При необоснованном уклонении банка от заключения договора банковского счета банк может быть принужден открыть счет и возместить гражданину причиненные отказом убытки.
Вклад может быть внесен в банк на имя третьего лица. До выражения третьим лицом намерения воспользоваться правами вкладчика лицо, заключившее договор банковского вклада, пользуется правами вкладчика по данному вкладу. Закон не ограничивает физическое лицо, в т. ч. ИП, в открытии счета в пользу третьих лиц.
Таким образом, отказ гражданину в открытии счета (№ 40817) со ссылкой на ст. 76 НК РФ нарушает права гражданина как стороны публичного договора и потребителя, не отвечающего признакам ИП, предусмотренным п. 2 ст. 11 НК РФ.
6. Ограничение прав гражданина
Согласно Конституции Российской Федерации (далее – Конституция) человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Права и свободы человека и гражданина гарантируются согласно общепризнанным принципам и нормам международного права и Конституцией (ст. 2, 17).
Конституция имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории России, все обязаны соблюдать Конституцию.
Согласно Конституции каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами, никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено федеральным законом, но только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П, Всеобщей декларации прав человека от 10.12.1948 (ч. 1 ст. 29), Международному пакту об экономических, социальных и культурных правах от 19.12.1966 (ст. 4) каждый человек имеет обязанности перед обществом и при осуществлении своих прав и свобод должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократическом обществе.
Таким образом, перечень случаев, допускающих ограничение прав и свобод человека, в т. ч. права частной собственности, ограничен Конституцией – такие случаи должны быть прямо предусмотрены федеральным законом.
Запрет на открытие именно физическому лицу счетов и вкладов, не предназначенных для осуществления предпринимательской деятельности, при приостановлении операций по счету данного физического лица как ИП законом не предусмотрен. Подобный запрет может нанести вред не только гражданскому обороту с участием указанного лица, но негативно повлиять на интерес к занятию индивидуальной деятельностью, самозанятости, что может отразиться на объеме социальных выплат из бюджета.
7. Лица, в отношении которых применяется приостановление операций по счетам
Приостановление операций по счетам в банке применяется в отношении определенного круга лиц (п. 11 ст. 76 НК РФ):
1) организаций - налоговых агентов, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов;
2) ИП - налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов;
3) организаций и ИП, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками страховых взносов), которые при этом обязаны представлять налоговые декларации (расчеты по страховым взносам);
4) нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, - налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков страховых взносов.
Прямой нормы, запрещающий открытие счета (№ 40817) либо вклада физическому лицу при приостановлении операций по счету, открытому такому лицу как ИП, НК РФ не содержит. Из системного толкования норм НК РФ следует, что банк не вправе открывать физическому лицу, зарегистрированному в ЕГРИП, счета для осуществления предпринимательской деятельности (№ 40802).
Таким образом, закон содержит исчерпывающий перечень лиц и не содержит указания на возможность приостановления операций по счетам физического лица.
Более того, действие НК РФ распространяется на отношения по взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено кодексом. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, что не позволяет относить физических лиц к такой категории налогоплательщиков как ИП.
8. Банковская тайна об операциях, о счетах и вкладах клиентов
Согласно ст. 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» банк гарантирует тайну об операциях, о счетах и вкладах своих клиентов.
Закон разделяет как уполномоченных лиц на получение информации, составляющей банковскую тайну, так и основания для получения информации. В случае разглашения банком сведений, составляющих банковскую тайну, клиент вправе потребовать от банка возмещения причиненных убытков.
Справки о наличии счетов, вкладов и/или об остатках денежных средств на счетах, вкладах, выписки по операциям на счетах, по вкладам ИП в банке, могут быть запрошены налоговыми органами, в т. ч. и в случаях принятия Решений.
Справки о наличии счетов, вкладов и/или об остатках денежных средств на счетах, вкладах, выписки по операциям на счетах, по вкладам физических лиц, не являющихся ИП, могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения налоговых проверок в отношении этих лиц либо истребования у них документов (информации) в соответствии с п.1 ст. 93.1 НК РФ должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку. Конвенции по правам человека допускает вмешательство властей в частную жизнь только в интересах общественного порядка в целях защиты прав и свобод других лиц (ст. 8).
Под частной жизнью понимается область жизнедеятельности человека, относящаяся к отдельному лицу, касающаяся только его и не подлежащая контролю со стороны общества и государства (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 28.06.2012 N 1253-О). Гарантированное Конституцией право на неприкосновенность частной жизни означает предоставленную человеку и гарантированную государством возможность препятствовать разглашению сведений личного характера (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 9.06.2005 N 248-О, от 26.01.2010 N 158-О-О, от 27.05.2010 N 644-О-О).
Таким образом, позиция уполномоченных органов в части приравнивания счетов физических лиц и счетов ИП, открытых этим физическим лицам, не отвечает указанным нормам законодательства в части неприкосновенности частной жизни и банковской тайны счета физического лица.
9. Влияние рассматриваемого подхода на безналичные расчеты
Позиция налоговых органов в отношении счетов граждан может негативно сказаться на объеме безналичных расчетов, что затруднит реализацию норм Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма".
Осуществление расчетов в безналичном порядке удобно и безопасно как для физических лиц, так и для иных участников гражданского оборота. Такие расчеты прозрачны. Безналичные расчеты снижают риски и затраты источника выплаты, позволяют оперативно исполнить в установленном порядке законные требования, в т. ч. исполнительных документов.
В рамках проводимой государством монетизации социальных льгот и выплат выплаты осуществляются гражданам в безналичном порядке с использование платежных карт МИР, что способствует развитию национальной системы платежных карт.
Гражданин вправе потребовать выплату заработной платы, как и пенсии и иных льгот и пособий наличными денежными средствами, что потребует дополнительных расходов, в т. ч. за счет средств бюджета. Увеличение оборота наличных денежных средств влияет на криминогенную ситуацию.
Таким образом, установленные законодательством последствия вынесения Решения в отношении счетов физических лиц не стимулирует безналичные расчеты.
10. Обеспечение исполнения налоговых обязанностей
Обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Взыскание налога не является произвольным лишением собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой (налогоплательщику) - обязанность повиновения.
В целях недопущения административного вмешательства в права личности законодательством установлен различный порядок взыскания налоговых платежей с физических и юридических лиц.
К юридическим лицам, независимо от формы собственности, применяется бесспорный порядок взыскания налоговых платежей, в случае несогласия налогоплательщик обращается в вышестоящие налоговые органы и/или в суд.
Различие в способах приведения в действие механизмов этой защиты применительно к юридическим лицам (последующий судебный контроль) и к физическим лицам (предварительный судебный контроль) обусловлено особенностями юридического лица как субъекта налогового обязательства, что было отмечено Конституционным Судом Российской Федерации 17.12.1996 в постановлении № 20-П.
Юридическое лицо, в отличие от физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же (в случае, если он является ИП) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.
Взыскание налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, явилось бы выходом за рамки налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения, в т. ч. гражданско-правовые.
11. Судебная практика
Анализ судебной практики (например, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29.08.2018 N Ф09-4797/18 по делу N А60-64520/2017) показывает, что судебная система разделяет налоговые обязательства физического лица как такового и физического лица как ИП и не позволяет их смешивать.
Конституционный Суд Российской Федерации также полагает, что взыскание налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы выходом за рамки налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения, в т. ч. гражданско-правовые (постановление от 17.12.1996 № 20-П).
Проведенный анализ позволяет поставить под сомнение правомерность позиции налоговых органов в части применения норм статьи 76 НК РФ в отношении счетов физических лиц (счет 40817), которые являются либо ранее являлись ИП.
Из вышесказанного следует, что неисполнение обязанностей налогоплательщика – ИП не может являться основанием для нарушения его прав как физического лица.
