El Código Civil define la sociedad como un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias, siendo la causa de dicho contrato de sociedad mercantil el fin de lucro, es decir, la realización de una actividad económica destinada a la obtención de un beneficio. La constitución de una sociedad mercantil deberá formalizarse en escritura pública ante notario, en la que se hará constar la identidad de los socios, las aportaciones que cada uno realice, los miembros del órgano de administración, los estatutos... Estos últimos deben recoger la denominación de la sociedad, el objeto social, el domicilio de la entidad o el capital, entre otras cuestiones.
Las operaciones sociales, salvo disposición contraria de los estatutos, darán comienzo en la fecha de otorgamiento de la escritura de constitución. No obstante, los socios y administradores deberán presentar la escritura de inscripción en el Registro Mercantil en el plazo de dos meses, responderán solidariamente de los daños y perjuicios que causaren por el incumplimiento de esta obligación, calificándose la sociedad no inscrita como irregular.
El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. De este modo, son contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en España, las personas jurídicas, las sociedades agrarias de trasformación, los fondos de inversión, las UTE... siendo el hecho imponible que grava el tributo la obtención de renta por estos contribuyentes, cualquiera que fuese su fuente u origen.
Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003 tributarán en el IRPF, y se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en el régimen de atribución de rentas, según lo previsto en la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Esta cuestión ha sido objeto de análisis recientemente por el Tribunal Supremo con ocasión del recurso presentado por los socios de una mercantil. En el mismo, se solicitaba la anulación de las liquidaciones dictadas en su contra en concepto de IRPF por los rendimientos obtenidos por la sociedad, al considerar Hacienda que durante dicho ejercicio la mercantil no fue sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, dado que no constaba debidamente inscrita en el Registro Mercantil y carecía de personalidad jurídica plena.
Lo cierto es que los socios presentaron en el registro la escritura de constitución trascurridos seis meses desde su firma ante notario, habiéndose denegado entonces la inscripción por la existencia de defectos. Por tanto, la sociedad todavía no estaba correspondientemente inscrita al finalizar el ejercicio fiscal en el que fue constituida, aunque sí obtuvo rendimientos por la actividad económica desarrollada. Por este motivo, la Agencia Tributaria Hacienda atribuyó los rendimientos de la sociedad a sus socios, exigiéndoles tributar por ellos en el IRPF.
En este sentido, la cuestión que se plantea al Supremo es cómo debe tributar una mercantil durante el intervalo que media entre la constitución de la sociedad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil, planteándose si la entidad está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o sus socios al IRPF conforme al régimen de atribución de rentas. La cuestión no es baladí, ya que que la sujeción a uno u otro impuesto puede suponer un importante incremento de la tributación e importantes responsabilidades para el socio.
El Supremo recuerda que el proceso de constitución de las sociedades de capital resuelve los problemas de seguridad jurídica derivados de la actuación de una mercantil no inscrita, posibilitando que el comienzo de las operaciones que desarrolle dicha entidad pueda producirse con anterioridad a ese momento, pero sin menoscabo de los intereses de terceros y de la propia sociedad. No en vano, la regla general impone en estos casos la responsabilidad solidaria de quienes celebren actos y contratos en nombre de la sociedad antes de su inscripción en el Registro Mercantil.
Por todo ello, la Sala fija criterio interpretativo al respecto señalando que no procede la sujeción de la mercantil al Impuesto sobre Sociedades, y ello durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil, resultando en estos casos procedente la sujeción de los socios de la entidad en el IRPF conforme al régimen de atribución de rentas, aunque antes de la fecha del devengo se haya causado el asiento de presentación, y la inscripción se produzca con posterioridad a dicha fecha.
